실질과세원칙을 적용하여 과세할 수 있는지

 

이 유

 

1.처분개요

가. 청구법인은 2007.2.1. 설립되어 경기 ○○시에서 혈액저장용기 등 의료기기 제조·판매업을 영위하는 법인으로 청구법인의 대표이사 오○○은 현○○과 함께(이하 “쟁점주주들”이라 한다) 2021.1.1. 현재 청구법인 주식 각각 9,000주(지분율 각각 45%)를 보유한 청구법인의 주주이다.

나. 쟁점주주들은 2021.4.30. 각자의 배우자인 김○○, 김□□(이하 “수증인들”이라 한다)에게 청구법인 주식 각각 2,500주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 ｢상속세 및 증여세법｣상 보충적 평가방법으로 평가한 가액 622,447,500원(주당 248,979원)에 증여하고 수증인들은 2021.5.12. 배우자 공제 6억원을 적용하여 2021.4.30. 증여분 증여세 2,244,750원을 신고·납부하였다.

다. 수증인들은 2021.7.21. 청구법인에게 쟁점주식을 각각 625,000,000원(주당 250,000원)에 양도하였고, 청구법인은 2021.8.30. 쟁점주식을 소각하였다.

라. 처분청은 청구법인에 대하여 2023.6.29.부터 2023.8.17.까지 2019 사업연도부터 2022 사업연도까지의 법인통합조사를 실시하고, 쟁점주주들이 수증인들에게 증여하는 형식을 빌려 의제배당소득세를 회피한 것으로 보아 실질과세원칙에 따라 2023.8.28. 청구법인에게 2021년 8월 원천징수분 배당소득세 187,863,830원과 2021 사업연도 법인세 14,990,796원(지급명세서미제출가산세 12,198,950원 포함)을 과세하겠다는 내용의 세무조사결과를 통지하였다.

마. 청구법인은 이에 대하여 2023.9.22. 과세전적부심사를 청구하였으나 2023. 11.7. 불채택되었고 처분청은 2023.11.13. 배당소득세 및 법인세 총 202,854,626원을 고지하였다.

바. 청구법인은 이에 불복하여 2024.2.2. 이의신청을 제기하였으나 2024.3.7. 기각 결정되었고 청구법인은 이에 불복하여 2024.6.12. 이 건 심사청구를 제기하였다.

 

2. 청구법인 주장

 가.의제배당소득이 귀속되지 않은 쟁점주주들에게 소득세를 부과하는 것은 실질과세원칙과 조세법률주의에 정면으로 위반된다.

1) 증여란 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 발생하는 쌍방계약으로 처분청은 ｢민법｣에 규정된 증여규정을 무시하고 단순하게 세금을 징수하려는 목적으로 증여재산의 최종 귀속자를 기준으로 각 거래단계를 생략하였다.

이런 논리가 성립된다면 증여 후 재산을 환가하는 모든 증여에 대해 일률적으로 적용되어야 하며, 세법상 증여에 대한 과세는 증여 시점이 아니라 환가 시점에 이루어져야하고, 확대해석하면 상품을 구매하여 판매하는 도·소매업 등 소득에 대해서도 실질과세의 원칙이 적용 가능하여 과세할 수도 있는 것이다.

2) 쟁점주주들은 수증인들에게 쟁점주식을 증여하였고 수증인들은 증여재산에 대하여 증여세를 신고·납부하였으며 수증인들이 청구법인에 양도한 주식은 ｢상법｣ 규정에 따른 자기주식 취득과 자기주식 소각(이익소각) 절차를 거쳐 소각되었고 청구법인은 수증인들에게 주식양수대금을 지급하였으며 수증인들은 양도소득세를 납부하고 양도금액은 본인의 금융계좌 또는 아파트 구입대금으로 사용함으로써 수증인들 본인의 재산에 귀속된 것이 확인된다.

｢소득세법｣ 제101조제2항의 양도소득 부당행위계산부인 규정은 양도소득이 실질적으로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 우회양도로 보아 증여자에게 양도소득세를 과세한다는 의미이고, 양도소득이 실제로 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 우회양도로 간주될 수 없으므로 증여자에게 양도소득세를 부과할 수 없다.

3) 현행 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다)은 증여자가 자산을 취득하여 증여하는 경우에는 보유기간 중 발생한 자산가치의 증가 등으로 인한 이익에 대해서는 과세하지 않고 있고 증여자의 자산취득가액을 고려하지 않고 증여시점의 시가에 의하여 수증자에게 증여세를 과세하고 그 자산을 양도하거나 처분할 때 과세대상이 되면 증여시점의 과세가액을 취득가액으로 계산하고 있으며 증여세 과세표준 계산 시 부부간 증여재산공제는 6억원을 공제하고 있다.

따라서 조세법률주의원칙에 따라 증여자와 수증자의 관계에 당연히 적용되는 상증세법상 증여재산 공제를 이용한 조세회피를 배제하려면 조세법률주의원칙에 따라 별도의 법률규정을 입법하여 증여재산공제를 적용하지 않아야 한다.

4) ｢소득세법｣이 2020.12.29. 개정되면서 당초 2023.1.1.부터 시행예정이었으나 2025.1.1.부터 시행하게 되는 ｢소득세법｣ 제87조의27제2항은 증여자가 주식을 증여한 후 수증자가 1년 이내에 다시 타인에게 양도하는 경우로서 수증자에게 주식 양도소득이 귀속되는 경우 증여자를 납세의무자로 하여 주식 우회양도에 대하여 양도소득세를 과세할 수 없다는 규정으로 ｢국세기본법｣에 우회거래 및 다단계거래에 대한 실질과세원칙이 신설된 후에 개정된 규정으로 후법 우선 및 개별세법 우선의 원칙에 따라 ｢국세기본법｣ 제14조제3항보다 우선 적용되어야 한다.

5) ｢소득세법｣ 제97조의2제1항은 거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지, 건물, 부동산을 취득할 수 있는 권리 및 특정시설물 이용권의 양도차익을 계산할 때 그 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 취득가액으로 한다고 규정되어 있는바, 이는 배우자 또는 직계존비속 간의 증여를 이용한 조세회피를 방지하고자 하는 규정이다.

또한 2025.1.1. 시행 ｢소득세법｣ 제87조의13제1항은 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우, 양도소득금액 계산 시 필요경비를 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자의 당초 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있는바, 이 규정의 신설 취지는 배우자 또는 직계존비속 간의 증여를 이용한 우회양도를 통한 조세회피를 방지하고자 하는 것이다.

특수관계인 간에 주식증여를 통하여 의제배당소득에 대한 소득세를 회피하는 행위를 방지하려면, 2025.1.1. 시행 ｢소득세법｣ 제87조의27, 제87조의13과 마찬가지로 의제배당소득의 경우에도 법률에 명문으로 부당행위 부인규정이나 취득가액 특례규정을 입법해야 한다.

 나. 쟁점주식의 증여, 양도, 소각은 각기 다른 원인과 절차에 따라 이루어진 별개의 거래로 실질과세원칙을 적용할 수 없다.

1) ｢국세기본법｣ 제14조에서 규정하고 있는 실질과세원칙은 ｢헌법｣상의 기본이념인 평등의 원칙을 구현하기 위한 실천적 원리로서 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에는 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다.

이는 조세법의 기본 원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분의 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결 참조).

2) ｢국세기본법｣에서 실질과세의 원칙을 규정한 취지는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것으로서 실질과세원칙의 적용 중 하나를 규정하여 조세형평을 도모하고자 한 것이다.

그러나 납세의무자는 경제활동을 할 때에는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등 위험부담에 대한 보상뿐만 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입될 수 있으므로 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안 된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 참조).

3) 대법원 확정판결은 아니나, 법원은 증여자가 쟁점주식을 증여하고 소각하는 과정에서 그 소각대금을 회수하는 경우에는 실질과세의 원칙에 따라 배당소득세를 과세하라고 판결하고, 소각대금의 귀속자가 수증자인 경우에는 증여자에게 배당소득세를 과세한 것은 잘못이라는 판단을 하였다(수원지방법원 2024.1.11. 선고 2022구합81194 판결 등 참조).

4) ｢헌법｣이 지향하는 자유민주주의나 시장경제체제의 기본이념에 따라 납세자에게는 원칙적으로 거래형식을 자유롭게 선택할 권리가 있고 그러한 선택을 통하여 조세부담이 경감되더라도 마찬가지이며, 처분청이 쟁점주식 증여 후 소각된 거래를 무시하고 소각 후 증여로 보아 거래를 재구성하여 실질과세의 원칙을 적용하는 것은 의도적인 조세회피가 아닌 절세에 불과함에도 일률적으로 조세를 많이 부담하는 거래구조를 적용하라는 것은 부당하다.

5) 국세청이 2024.5.10. 발간한 책자 ‘주식과 세금’ 절세 꿀팁 모음에서 해외주식투자를 하여 5억원의 평가이익이 발생한 경우, 배우자에게 증여 후 양도하면 배우자증여공제 6억원을 이용하여 증여세 없이 양도소득세 1억원을 절세할 수 있다고 소개하고 있는바, 처분청이 배우자에게 증여 후 이익소각한 것에 대해서는 거래를 재구성하여 소각 후 증여라는 논리로 배당소득세와 증여세를 과세하고 있으나 해외주식을 배우자에게 증여 후 주식을 양도하는 경우에는 증여와 양도를 인정하여 양도세를 절감할 수 있다고 국민들에게 홍보하고 있는 것으로 이 두 가지 경우는 거의 동일한 경우로서 법적안정성을 해치고 있다.

6) 법이 국민으로부터 신뢰를 얻기 위해서는 법이 안정적으로 정착되어 일반인으로부터 확신을 얻어야 하며 증여 후 양도한 주식양도대금이 최종적으로 누구에게 귀속되었는가에 따라 실질과세원칙을 적용할 수도 있을 것이나, 양도대금이 수증자들인 배우자에게 귀속되었다면 조세법률주의의 원칙에 따라 세금을 부과할 수는 없는 것이다.

 다. 컨설팅 유무와 관계없이 쟁점주식 증여 등의 과정들은 적법하게 진행되었다.

과세된 세금이 컨설팅 유무에 따라 달라지는 것은 아니며 자문의 수단과 방법에 따라 과세요건이 변하지는 않을 것이고, 쟁점주식의 증여에서 소각까지의 과정이 적법하게 진행되었는가의 문제로서, 쟁점주식의 증여와 양도, 소각의 과정은 해당 법률 규정에 맞게 진행되었고 그 결과 증여재산공제를 이용한 세금절세의 효과가 있었던 것이다.

 

3. 처분청 의견

 가.실질과세원칙을 적용하여 쟁점주식 소각 후 현금증여로 보아 과세할 수 있다.

1) ｢국세기본법｣ 제14조제3항 실질과세원칙의 적용요건은 ① 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고 ② 조세회피목적이 있어야 하며 ③ 조세회피거래에 의한 세법상의 혜택의 부여가 부당하여야 하며(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결 참조), 쟁점주식 거래는 이러한 요건을 충족한다.

   2) 우회행위 또는 다단계 행위가 존재한다.

가) 우회행위란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하며, 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이란 다단계거래를 의미하는 것으로 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다.

나) 쟁점주주들은 수증인들에게 2021.4.30. 쟁점주식을 증여하였고 수증인들은 청구법인에 2021.7.21. 쟁점주식을 양도하였으며 청구법인은 2021.8.30. 쟁점주식을 소각결정한 것으로 확인되는바, 이는 쟁점주식 양도→소각→현금증여와 시간적 순서만 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 ‘배우자에 쟁점주식 증여’ 행위를 개입시킨 우회행위라 볼 수 있다.

   3) 조세회피 목적이 존재한다.

가) 조세회피 목적이 있는지 여부는 통상적인 거래형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미하는 것으로서 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반사정을 종합하여 판단하여야 한다.

나) 청구법인은 납입자본금이 아닌 미처분이익잉여금을 재원으로 자기주식 5,000주를 소각하였고 이는 이익배당금의 성격이 뚜렷하며, 청구법인의 자기주식취득과 관련한 임시 주주총회에서는 자기주식취득의 목적을 ‘재무구조 개선을 위한 이익소각 목적’이라고 밝히고 있으나 쟁점주식 거래에 따른 재무구조의 개선이 이루어진 바가 없으며 조세부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 없다.

다) 청구법인이 자기주식취득이라는 ｢상법｣상 제도를 본래 취지에 맞게 사업운영에 이용한 것이 아니라 단지 사내에 유보된 법인의 자본을 주주에게 지급하기 위해 남용한 것에 불과한 것이라 볼 수 있으며, 청구법인은 2021.9.8. 쟁점주식 거래와 관련하여 외부 전문 컨설팅업체에 컨설팅비용을 지출하고 세금계산서를 수취한 사실이 확인되는바, 컨설팅에 따른 사전계획으로 이루어진 쟁점주식 거래는 청구법인의 적립된 이익잉여금을 인출할 의사로 이루어졌다고 보아야 한다.

라) 쟁점주주들이 수증인들과 특수관계에 있고 쟁점주식을 취득하여 소각한 청구법인의 사주인 점, 수증인들이 수증한 쟁점주식을 단기간에 수증한 주식평가액과 거의 동일한 금액으로 청구법인에 양도한 점 등은 의제배당소득에 대한 조세를 의도적으로 회피하기 위한 수단으로 이용한 것에 불과하고, 수증자들이 주식 그 자체를 취득할 합리적인 이유가 없는 상황에서 쟁점주주들은 최종적으로 청구법인의 현금을 유출하는 것이 목적이었다.

   4) 조세회피거래에 의한 세법상의 혜택이 부당하게 부여되었다.

청구법인의 주주가 청구법인의 현금을 유출하는 방법으로는 배당, 주식양도, 주식양도 후 소각하는 방법이 있으며 이 경우 각각 배당소득세, 양도소득세, 의제배당소득세가 부과되는바, 결국 쟁점주주들이 법인으로부터 현금을 유출하는 과정에서 어느 방법을 취하더라도 소득세가 부과됨이 마땅함에도 이 건 쟁점주식거래와 같은 다단계거래 및 순서조작을 통해 소득세에 관하여는 어떠한 세금도 부과되지 않게 되었다.

 나. 쟁점주식에 대한 의제배당소득의 실질귀속 여부는 판단대상이 아니다.

1) 처분청은 실질과세원칙을 적용하여 거래의 실질에 따라 청구법인에 배당소득세를 부과한 것인바, 수증인들이 청구법인으로부터 수령한 주식소각대금이 증여인들에게 귀속된 사실이 확인되어야 과세처분을 할 수 있는 것은 아니다.

쟁점주주들은 쟁점주식의 증여가액과 거의 동일한 가액으로 청구법인이 쟁점주식을 인수하도록 하여 조세부담을 최소화하고, 증여부터 양도까지 비교적 단기간 내에 진행되었으며, 쟁점주주들이 쟁점주식을 수증자들에게 증여한 목적에 다른 사업상 합리적 사유를 찾을 수 없고 쟁점주식 거래에 따른 청구법인의 재무구조 개선이 이루어진 바 없는 점 등에 비추어 볼 때 배우자 증여를 중간거래로 끼워 넣어 인위적으로 주식의 취득가액을 산정한 경우까지 조세절감을 허용하는 것이라고 볼 수 없으므로, ｢국세기본법｣ 제14조제3항 실질과세원칙의 취지에 따라 이 건 과세처분은 적법하다.

2) 조세심판원은 ｢국세기본법｣ 제14조제3항의 실질과세원칙에 따른 조세회피목적 거래여부로만 판단하고 소각대금의 귀속여부에 대하여는 청구주장이 있음에도 별도의 판단 없이 기각한 바 있다.

 

4.심리 및 판단

가.쟁점

배우자에게 청구법인주식을 증여함으로써 의제배당소득세를 회피한 것으로 보아 실질과세원칙을 적용하여 과세한 처분이 부당하다는 청구주장의 당부

나.관련법령

1)국세기본법 제14조【실질과세】(2021.1.1. 법률 제17650호로 개정된 것)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

2)소득세법 제17조【배당소득】(2021.7.1. 법률 제17925호로 개정된 것)

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

3)소득세법 제97조의2【양도소득의 필요경비 계산 특례】

① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조제1항제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조제1항제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

4)소득세법 제101조【양도소득의 부당행위계산】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 증여받은 자의 증여세(｢상속세 및 증여세법｣에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액

2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세

5)상법 제341조【자기주식의 취득】(2020.12.29. 법률 제17764호로 개정된 것)

① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

2. 취득가액의 총액의 한도

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간

6)상법 제343조【주식의 소각】

① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.

 다.사실관계

1)청구법인 사업현황 및 발행주식 관련 사항

가) 청구법인은 2007.2.1. 개업하여 경기 ○○시 소재지에서 의료공구 제조업을 영위하는 계속사업자로, 대표자는 쟁점주주들 중 하나인 오○○이며 쟁점주주들 중 다른 한 명인 현○○은 사내이사이고, 수증자들 중 하나인 김○○은 사내이사, 수증자들 중 다른 한 명인 김□□은 감사로 확인된다.

나) 청구법인의 설립 이후 주주 변동은 2021 사업연도에 처음 발생하였으며 국세청 전산시스템에서 확인되는 주주 변동내역은 다음과 같다.

<표1> 청구법인 주주 변동현황

주주명	2007.12.31.	2021.12.31.	비고
오○○	9,000(45%)	6,500(43%)
현○○	9,000(45%)	6,500(43%)
김○○	1,000(5%)	1,000(7%)	오○○ 배우자
김□□	1,000(5%)	1,000(7%)	현○○ 배우자
합계	20,000(100%)	15,000(100%)

 

다) 청구법인은 2021.6.4. 임시주주총회를 개최하여 자기주식 취득한도 승인 안건을 상정하였고 주식 5,000주, 취득가액 1,300,000,000원을 자기주식 취득의 한도로 하고 취득기간을 2021.6.21.부터 2021.7.20.까지로 하여 승인가결 하였고,

청구법인은 2021.6.4. 이사회를 개최하여 ‘회사의 재무구조 개선을 위한 배당가능이익을 재원으로 한 주식소각 목적’으로 자기주식 취득 안건을 상정하였고 양도신청기간을 2021.6.21.부터 2021.7.20.까지로 하여 자기주식 5,000주를 주당 250,000원에 취득하는 것에 대하여 승인가결 하였다.

라) 청구법인은 2021.8.30. 이사회를 거쳐 수증인들로부터 양수한 쟁점주식 5,000주를 소각하기로 결정하였고 법인등기부등본에 따르면 2021.9.2. 소각 등기를 완료하고, 미처분이익잉여금을 재원으로 쟁점주식을 소각한 것으로 확인된다.

2) 수증인들의 증여세 및 양도소득세 신고 내역

가) 수증인들은 2021.4.30. 배우자 관계에 있는 쟁점주주들로부터 청구법인 주식 2,500주씩 증여받고 2021.5.12. 증여재산가액을 622,447,500원(주당 248,979원)으로 증여세를 신고하면서 배우자 증여재산공제 6억원을 적용하여 2021.4.30. 증여분 증여세 2,177,400원을 신고하였다.

나) 수증인들은 2021.7.21. 청구법인에게 청구법인 주식 2,500주를 625,000,000원(주당 250,000원)에 각각 양도하는 약정서를 체결하고 2021.12.21. 양도소득세를 신고하였다.

3) 처분청의 배당소득세 및 법인세 경정내역

처분청은 쟁점주주들이 수증인들에게 주식을 증여한 주당 증여가액 248,979원과 주당 액면가액 5,000원의 차이가 의제배당에 해당된다고 보고, 청구법인이 쟁점주식 5,000주에 대한 의제배당액 1,219,895,000원에 대한 원천징수의무가 있음에도 신고를 누락한 점에 대하여 2021년 8월 원천징수분 배당소득세 187,863,830원을 과세하고, 지급명세서 미제출 가산세 12,198,950원을 적용하여 2021 사업연도 법인세 14,990,796원을 과세하였다.

<표2> 처분청의 배당소득세 경정내역

구분	당초	경정
과세표준	0	1,219,895,000
산출세액	0	170,785,300
가산세	0	17,078,530
결정·고지세액	0	187,863,830

 

<표3> 처분청의 법인세 경정내역

구분		당초	경정
과세표준		513,500,600	527,130,385
산출세액		82,700,120	85,426,077
가산세	과소신고·납부지연	0	504,909
	지급명세서미제출	0	12,198,950
결정·고지세액		66,910,938	14,990,796

 

4) 쟁점주식 양도대금 귀속에 관련 증빙

가) 수증인들이 청구법인에 쟁점주식을 양도하고 수취한 양도대금 625,000,000원이 수증인들에게 귀속된 것과 관련하여 청구법인과 처분청의 이견은 없는 것으로 확인된다.

나) 청구법인은 수증인들 중 김□□이 쟁점주식 양도대금 625,000,000원을 경기 ○○시에 위치한 주택 구입대금으로 사용하였다는 증빙으로 주택 분양계약서, 등기부등본 및 금융계좌내역을 제출한바, 김□□은 2021.10.14. 경기 ○○시 주택을 650,000,000원에 분양받는 계약을 체결하고 2021.10.10.부터 2023.7.17.까지 분양금액을 지급한 내역이 확인되며, 등기부등본에 따르면 2023.6.20. 해당 주택의 소유자는 김□□으로 등기된 사실이 확인된다.

다) 청구법인은 수증인들 중 김○○이 쟁점주식 양도대금 625,000,000원을 ○○증권 등 본인명의 유가증권 투자 등에 사용하였다는 증빙으로 잔고증명서를 제출한바, 기준일자 2024.6.24. 또는 2024.6.25. 현재 평가금액 총액은 605,154,041원이고 구체적인 입출금 내역은 확인되지 않는다.

 

5) 기타 확인사항

처분청은 청구법인이 외부전문 컨설팅업체로부터 컨설팅을 받고 쟁점주식 증여 및 양도, 소각 거래를 사전계획한 것으로 판단한바, 국세청 전산시스템에서 청구법인이 2021.9.8. 오□□ 세무회계사무소로부터 품목명 ‘컨설팅수수료’로 기재된 공급가액 30,000,000원의 세금계산서를 수취한 사실이 확인된다.

 

 라.판단

1)관련 법리

가) ｢국세기본법｣ 제14조는 제1항에서 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고 제2항에서 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다’고 규정하며, 제3항에서 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있다.

나) ｢국세기본법｣ 제14조제3항에 따라 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래를 한 것으로 보아 과세처분을 하기 위해서는, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 경제적 실질 내용이 직접적인 하나의 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 하고, 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래 방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래 형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결 참조).

다) 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 그 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결 참조).

2)실질과세원칙을 적용하여 청구법인에 이 건 과세처분을 할 수 있는지에 대한 판단

가)위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 쟁점주식의 증여, 양도, 소각 등 일련의 거래는 쟁점주주들이 의제배당소득에 대한 소득세 등을 회피하기 위한 목적에서 이루어진 거래로 볼 수 있다고 판단된다.

(1) 청구법인은 쟁점주주들과 그 배우자들이 주식 100%를 보유하고 있는 회사로서 그 주주변동이 필요했던 사정이 있었다고 보이지 않고, 청구법인 이사회의사록에서 자기주식 취득 및 소각의 목적을 회사의 재무구조 개선을 위한 것으로 밝히고 있으나 청구법인은 이러한 재무구조상 필요 등에 관한 구체적인 주장이나 자료를 제시한 바 없는 등 쟁점주식의 증여, 양도, 소각의 일련의 거래 내지 행위가 의제배당소득에 대한 조세회피 목적 외에 다른 목적을 가진 별개의 것이라고 인정하기 어려워 보인다.

(2) 쟁점주주들은 각자 보유하고 있는 주식 9,000주 중 증여재산가액 622백만원 상당에 이르는 2,500주만을 증여하였고 이는 배우자 증여재산공제를 활용하여 증여세를 현실적으로 부담하지 아니할 의도로 증여할 주식수를 배우자 증여재산공제 한도 6억원에 최대한 맞추는 방법으로 정한 것으로 볼 여지가 있고, 이후 쟁점주식 수증자들은 그 증여가액에 가까운 625백만원에 쟁점주식을 청구법인에 양도함으로써 양도소득세 역시 현실적으로 부담하지 않았으므로, 쟁점주주들이 수증자들에 대한 증여 없이 쟁점주식을 청구법인에 그대로 양도할 경우 등과 비교하면 쟁점주주들이 쟁점주식의 증여, 양도, 소각의 일련의 거래를 통하여 회피·절감한 세금의 규모가 작지 않았을 것으로 보는 것이 달리 부당한 것으로 보이지는 않는다.

(3) 쟁점주주들이 수증자들에게 쟁점주식을 증여한 후 불과 3_~4개월여 만에 쟁점주식의 양도와 소각이 순차적으로 단기간에 이루어졌고, 쟁점주식 증여와 양도 사이의 시간적 간격은 약 3개월에 불과하며 쟁점주주들이 쟁점주식을 증여한 날과 청구법인이 임시주주총회 및 이사회에서 자기주식 취득 안건을 승인가결한 날 사이의 간격은 약 1_~2개월로, 위와 같은 일련의 거래 내지 행위가 비교적 단기간 내에 이루어진 것으로 확인된다.

(4) 쟁점주식의 증여, 양도, 소각 등 일련의 거래를 통한 경제적 이익이 종국적으로 수증자들에게 귀속되었다 할지라도 수증자들은 쟁점주주들의 배우자로서 특수관계인에 해당하고 청구법인의 주식을 쟁점주주들과 그 배우자인 수증자들이 100% 보유하고 있었던 점을 고려하면, 위와 같은 일련의 거래를 쟁점주주들이 통제할 수 있었다고 보는 것이 무리가 아니고 일련의 거래를 통한 경제적 이익이 쟁점주주들을 완전히 배제하고 오로지 수증자들에게만 귀속되었다고 단언하기 어렵다고 판단된다.

(5) 쟁점주식 증여로 인하여 쟁점주주들의 배우자 증여재산공제 한도가 그 증여가액만큼 감소하는 손실이 있었다고 볼 수도 있으나, 그 현실화되지 않은 손실이 쟁점주주들이 취득한 현실적·경제적인 조세회피·절감의 이익과 동일한 가치가 있다거나 이를 정당화할 정도에 이른다고 보기도 어렵다.

나)따라서, 처분청이 실질과세원칙을 적용한 이 건 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

 

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.